О налоговой реконструкции простыми словами: что это такое, когда актуально и как работает? Ошибки налогоплательщиков, примеры и чек-лист защиты

Налоговая реконструкция — это перерасчёт налоговых обязательств с учётом реального экономического содержания операций в ситуациях, когда формально контрагент/документы налогоплательщика дискредитирован(-ы). Её смысл — не в том, чтобы «обнулить» всё, а в том, чтобы определить, какой объём налоговых платежей предприятие должно уплатить с учётом фактических поставок/проведённых работ/затрат и рыночных цен.

Несмотря на то, что такое понятие, как «налоговая реконструкция», в НК не зафиксировано, сама она получила широкое распространение в линиях защиты на процессах, посвящённых налоговым спорам. Подход по налоговой реструктуризации сформирован многолетней судебной практикой и письмами Федеральной налоговой службы. Исходя из них, если имеются доказательства реальности хозяйственных операций, налоговая инспекция и/или суд обязан(-ы) рассчитать налог по существу, а не только по формальным дефектам.

Налоговая реконструкция — оптимальное решение в ситуациях, когда налогоплательщик не имеет возможности доказать, что не принимал участие в нелегальных схемах по занижению налоговой базы. В статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации определены такие случаи, как:

• злонамеренное искажение фактов хоздеятельности предприятия;
• занижение налоговой базы исключительно с целью экономии финансовых средств;
• работа с контрагентами, которые не ведут реальную экономическую деятельность.

Типичные кейсы задействования реконструкции НДС или налога на прибыль представлены следующим:

• дробление бизнеса с созданием искусственных индивидуальных предпринимателей/обществ с ограниченной ответственностью в группах с задействованием специальных налоговых режимов исключительно с целью снижения налоговой нагрузки;
• наличие в цепочке поставок предприятия технического посредника, с которым ведётся формальный документооборот, через которого осуществляется обналичивание финансовых средств, у которого отсутствуют свои ресурсы (т. е. сам он не ведёт коммерческой деятельности);
• обнаружение формальных ошибок в первичной документации/доверенностях при наличии подтверждений того, что поставки товаров были реальными;
• выявление завышенных накруток в схеме — фиктивной маржи, не отражающей реальной экономики.

Таким образом, налоговая реконструкция по налогу на прибыль или НДС доступна в том случае, если проводимые сделки были реальными, но их оформление не было полноценным или правильным. Её цель — очистить проведённые операции в части схемы и провести честный и правильный расчёт налоговых обязательств компании.

Согласно положениям, прописанным в одном из Писем ФНС на эту тему (№БВ-4-7/3060), реконструкция актуальна когда налоговики обнаружили реального исполнителя по подозрительной сделке и тот выполнил все свои налоговые обязательства. В случае же если это условие не соблюдено, бизнесу придётся предоставить доказательства того, что его расходы по сделкам были реальными.

Важно понимать, что к оцениванию степени злого умысла бизнеса при занижении налоговой базы налоговики прибегают далеко не по одному критерию. Они используют их совокупность, основываясь на презумпции его добросовестности. Говоря простыми словами, налоговая реконструкция позволяет установить, какие расходы бизнес всё же реально понёс. Далее в дело вступают эксперты, оценщики и специалисты в других сферах.

Как правило, их привлекает судья уже в процессе разбирательства по иску. Кроме того, их услуги доступны по инициативе налогоплательщика до того, как дело передано в суд. Последнее может быть эффективным решением на данном этапе в плане защиты своих интересов, особенно — если обвинения относятся к вопросу нелегального дробления бизнеса или работы с техническими контрагентами.

Специалисты способны дать правильную оценку расходов, а также — возможности (или же — напротив, её отсутствия) организации сделки своими силами без привлечения субподрядчиков. Реконструкция по налогу на добавленную стоимость работает следующим образом:

1. Имеется база, доказывающая, что продукция была реально получена/работы выполнены/услуги оказаны и использованы в деятельности, которая облагается НДС. Следовательно, вычет по нему обнулить полностью невозможно.
2. Выполняется реконструкция вычета на основе реальной стоимости и реальной налоговой нагрузки с исключением наценки, которая появилась при задействовании нелегальной схемы. В процессе реструктуризации, к примеру, налоговики могут учитывать стоимость производителя/первого реального звена сделки.

Реконструкция по налогу на прибыль происходит следующим образом:

1. При наличии соответствующих доказательств (документы и экономическая составляющая сделки без фиктивной маржи и участия технических посредников), налоговики признают фактические расходы, которые понесло предприятие на приобретение сырья/комплектующих, перевозку, выплату заработной платы и оплату услуг.
2. Выполняется коррекция налоговой базы до объективно обоснованной рыночной прибыли.

Бизнесу нужно помнить о том, что если ранее налоговая реконструкция могла быть проведена для предприятий, действовавших недобросовестно, то сегодня — нет! Данный способ доступен исключительно тем компаниям, которые работали без подобных нарушений, и особенно актуален, поскольку позволяет существенно уменьшить сумму доначислений.

Условия, при которых сегодня проводят налоговую реконструкцию: реальность сделки, выявление ущерба, нанесённого государственному бюджету, а также — добросовестность налогоплательщика. Кроме того, должны быть доказательства того, что все участники операции являются взаимозависимыми и получили налоговую выгоду от участия в сделке. Помимо вышеперечисленного, они должны были проявлять должный уровень осмотрительности при поиске и подборе контрагента.

Компания покупала товар через «технического» посредника с наценкой +30% и потом заявила входной налог на добавленную стоимость со всей суммы. Представители ФНС исключили вычет и расходы полностью. Специалисты «АИП» в этой ситуации:

• подтвердили реальность поставки, предоставив весь пакет документов, включая и перевозку, поступление и хранение на складе, а также — отгрузку клиентам;
• предоставили доказательства относительно реальности производителя и стоимости, которую он установил на продукцию;
• подали заявку на признание расходов по цене производителя, а также — вычет НДС исходя из неё;
• подали заявку на исключение лишних 30% и налога на добавленную стоимость с них как схемную маржу.

В результате наш клиент получил минимизацию доначисления до разницы между схемной и реальной частями. Эта сумма в разы ниже, чем доначисления представителей ФНС.

В первую очередь — подать соответствующую заявку. Она может быть предоставлена налогоплательщиком в возражениях на акт проведённой выездной/камеральной проверки или в апелляционной жалобе. Помимо этого ему нужно:

• предоставить альтернативные расчёты по налогу на добавленную стоимость или прибыль по фактам, исключив все сомнительные звенья;
• предоставить доказательства того, что сделка была реальной: товарно-транспортные накладные, путевые листы, фото-/видеофайлы, на которых зафиксированы те или иные моменты реализации сделки, весовые документы (для продукции), ТЗ, отчёты, переписку, доступы (при проведении работ/оказании услуг), а также — платежи и их экономическую составляющую, ценообразование (калькуляции, прайсы, сравнимые сделки);
• попросить исключить схемную маржу и поставить вместо неё реальную себестоимость/рыночную цену;
• включить в пакет документов все необходимые доказательства: договоры с реальными контрагентами, спецификации, данные “1C: Складской учёт”, переписку, показания свидетелей.

Важное условие — наличие полноценной базы, доказывающей, что подозрительная сделка была реальной. Инспекторы будут проверять её в первую очередь. Что поможет доказать необходимое?

• документы, которые доказывают, что купленная продукция была перепродана;
• факты использования товара от контрагента по прямому назначению в коммерческой деятельности (к примеру, изготовление товара из приобретённого сырья);
• документация и сведения от поставщиков, подрядчиков и иных исполнителей, которые принимали участие в сделке;
• показания свидетелей;
• сертификаты, подтверждающие качество товара, а также — заключения от оценщиков и экспертов;
• банковские транзакции, которые подтверждают движение денег по счетам контрагента к исполнителю.

Налогоплательщику нужно активно участвовать в процессе, отвечая на все запросы налоговиков и предоставляя все имеющиеся у него доказательства того, что сделка реальна. В этом случае у него будет куда больше шансов провести реконструкцию и существенно уменьшить сумму доначислений.

Налоговая реконструкция не является амнистией и не легализует фиктивные расходы/вычеты. Её задача — очистить их до реального объёма. Она требует наличия достаточной доказательной базы; если же в ней имеются пробелы, то признают исключительно ту часть, которая доказана. Когда речь идёт о налоге на добавленную стоимость, потребуется увязка с реальным источником товара/работы/услуги (производитель/дистрибьютор, логистика, ценообразование). Если реконструкция затрагивает налог на прибыль, потребуется продемонстрировать себестоимость и деловую цель — распределение функций и рисков.

Технические звенья представлены компаниями-однодневками, которые не располагают ресурсами, позволяющими им выполнять свои обязательства по договору, к примеру — специалистами для оказания услуг или производственными мощностями. По сути, они не ведут коммерческую деятельность, а созданы для отмывания доходов, налогового мошенничества и проведения фиктивных сделок. Налоговики:

• откажут в вычете по НДС, но при этом учтут расходы для обоснования реальных затрат — если все участники цепочки не заплатили этот налог или же заплатили, но лишь в минимальном объёме;
• начислят НДС на часть стоимости сделки, учитывающую искусственно созданную наценку — если налог не был уплачен лишь некоторыми компаниями, которые участвуют в цепочке.

В ситуациях, когда не был обнаружен реальный исполнитель или он работает на специальном режиме и не платит налог на добавленную стоимость, в вычете будет отказано. Если компания занимается производством товаров или предоставлением услуг, вычет по НДС и затратная часть по сделке будут рассчитаны по операциям, на которые имеется доказательная база.

Данная схема — одна из весьма распространённых при желании снизить налоговую базу. В процессе одно крупное предприятие дробят на несколько мелких, которые имеют право использовать специальные налоговые режимы. Таким образом выплаты в государственный бюджет существенно сокращаются. При проведении реконструкции налоговики рассчитывают обязательные платежи всех компаний как одной, учитывая помимо доходов налоги, которые были заплачены, расходы, которые имели место быть, а также — вычеты по НДС, которые не были заявлены.

При этом во внимание не принимают денежные обороты, которые осуществлялись внутри группы. Также учитывают: право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, убытки, так называемый входящий НДС, по которому было отказано в вычете. Несмотря на то, что налоги, которые были уплачены компаниями после дробления, возвращены не будут, их учтут при погашении недоимок.

Даже если у налоговиков не будет доказательств того, что компания принимала участие в незаконной схеме, если она сотрудничает с недобросовестным контрагентом, это привлечёт их внимание. Они потребуют доказательств того, что в компании проявили должную осмотрительность перед заключением договора.

В случае, если технический контрагент и другие звенья цепочки по сделке не перечислили в государственный бюджет налог на добавленную стоимость, высок риск того, что налогоплательщику доначислят налог на добавленную стоимость. При этом существует два исключения:

• контрагент реально ведёт коммерческую деятельность;
• инспекторы ФНС не обнаружили аффилированность или подконтрольность технической компании во время проверки.

В таких ситуациях они вынесут решение об осмотрительности при выборе партнёра. Налогоплательщику оптимально проявлять активность своей позиции, то есть самостоятельно предоставить доказательства предварительной проверки последнего, к примеру:

• запроса выписки об отсутствии у него долгов по налогам;
• изучения технической документации на производственное оборудование;
• наличия штата сотрудников;
• прочего.

Также можно предоставить документацию, которая подтверждает, что контрагент ранее являлся одной из сторон аналогичных сделок и успешно их реализовывал. Стоит знать, что представители ФНС не имеют права отказывать налогоплательщику в том, чтобы учесть реальные затраты, исключительно из-за того, что он не проявил должной осмотрительности.

Мы в «АИП» выделяем целый ряд ошибок, которые способны сыграть против налогоплательщика, который желает провести налоговую реконструкцию. Они заключаются в следующем:

• подача заявки на проведение реконструкции, но без предоставления соответствующих расчётов и доказательств;
• попытки спасти всю нелегальную схему, при которых суд вынесет негативный вердикт (нужно предлагать реальные расчёты);
• игнорирование таких составляющих, как транспортная логистика и ресурсы: нужно предоставить все имеющиеся доказательства о том, что они были задействованы (в противном случае доказать, что те или иные операции реально проводились, будет достаточно непросто).

Рекомендуется тщательно готовиться к судебным слушаниям по вопросам налоговых реконструкций. Правильный подход — подготовить сравнения с аналогичными операциями, товарами, услугами, работами, а не просто указывать цены «с потолка». Отсутствие доказательств сыграет на руку налоговикам.

Для того, чтобы правильно выстроить линию защиты при налоговых реконструкциях, наши юристы проводят целый ряд мероприятий. В частности:

• осуществляют аудит фактов, устанавливая реальность/нереальность сделок, обнаруживают перевозчиков, грузчиков, которые занимались разгрузкой, специалистов, которые работали с товарами;
• составляют карту доказательств: первичная документация, логи, пропуски, GPS, фотографии и видео, технические задания;
• приглашают специалистов для проведения калькуляций по ценам/себестоимости, маржи по реальной цепочке;
• проводят встречные проверки посредством отправки запросов реальным поставщикам и подрядчикам;
• составляют возражения на акт проверки (проводят альтернативные расчёты и подают заявки на применение налоговой реконструкции);
• составляют апелляцию в УФНС, закрепляя таким образом позицию налогоплательщика и делая особый акцент на судебной практике.

Непосредственно во время судебного разбирательства, если до него всё же дошло, наши юристы требуют провести перерасчёт по существу, и два вида экспертизы: товароведческую и экономическую. Таким образом мы сводим негативные последствия для наших клиентов к минимуму, равно как и минимизируем сумму доначислений.