Дивиденды

По результатам проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы выездной налоговой проверки акционерного общества по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов инспекцией принято решение, в соответствии с которым, в частности, начислена недоимка по налогу на доходы иностранных организаций и пени. Решением вышестоящего налогового органа решение налогового органа в указанной части доначислений оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части недоимки по налогу на доходы иностранных организаций, начисленной заявителю в качестве налогового агента, и пеней, мы обратились в арбитражный суд с заявлением, в котором просили признать ненормативный правовой акт недействительным в указанной части.

В своей позиции нами обращено внимание суда на то, что задолженность общества по договору займа, заключенному с иностранной компанией (заимодавец) является контролируемой задолженностью перед материнской компанией, владевшей до мая 2012 года более 50 процентов, а с мая 2012 года – 100 процентов доли участия в обеих организациях (заявителя и заимодавца) через последовательность участия.

К данной задолженности инспекцией применены положения пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих определение предельного размера подлежащих учету в составе внереализационных расходов процентов исходя из коэффициента капитализации российского заемщика.

Инспекция рассчитала коэффициент капитализации и пришла к выводу о неправомерном учете в составе внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год процентов, начисленных по указанному договору займа, а также неправомерности учета процентов за предыдущие периоды (2006-2011 годы), что повлекло вывод о завышении убытков для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, налоговый орган, установив факт перечисления в 2012 году - 1 квартале 2013 года ранее начисленных процентов заимодавцу, произвел переквалификацию положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса, в дивиденды, уплаченные иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Поскольку обществом при перечислении в адрес заимодавца сумм начисленных процентов (переквалифицированных в дивиденды) налог на доходы иностранных организаций в качестве налогового агента не исчислялся, не удерживался и не перечислялся, инспекция произвела начисление указанного налога исходя из ставки 15 процентов в соответствии с положениями подпункта «b» пункта 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 13.04.2000.

Признавая правомерным доначисление налога, не удержанного при выплате дохода иностранной организации, и отказывая в удовлетворении требований общества, суды исходили из того, что согласно подпункту «а» пункта 2 статьи 10 Конвенции условием применения налоговой ставки 5 процентов являются:

1. лицо, имеющее право на дивиденды, должно прямо владеть капиталом компании, которая их выплачивает;
2. доля прямого владения капиталом должна составлять не менее 10%;
3. стоимость доли прямого владения (участие в компании) должна превышать 100 000 долларов США.

При этом, по мнению судов, под «прямым владением капиталом», указанным в пункте 2 статьи 10 Конвенции, следует понимать «прямое участие в уставном капитале (владение капиталом) общества», что соответствует положениям российского корпоративного права (статья 99 Гражданского кодекса Российской Федерации и статья 25 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), а также пункту 15 Комментария Организации экономического сотрудничества к статье 10 Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (далее – Комментарии ОЭСР к Модельной налоговой конвенции).

Проанализировав структуру построения бизнеса общества, суды отметили, что иностранная компания не имеет прямого владения (участия) в уставном капитале общества.

Нами по делу подготовлена позиция, в которой были приведены следующие доводы:

1. Согласно пункту 3 статьи 10 Конвенции для целей данной статьи термин «дивиденды» означает доход от акций любого вида и других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доходы от акций в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
2. Принимая во внимание, что с точки зрения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах выплачиваемые иностранной компании проценты рассматриваются для целей налогообложения в качестве дивидендов, полученных данным иностранным лицом от российской организации, то есть в качестве дохода от участия в ее капитале, то к данным выплатам положения статьи 10 Конвенции применяются как к доходу от прямого владения капиталом.
   
   

   Следовательно, вопреки выводам судов, само по себе то обстоятельство, что иностранная компания не признается участником общества с точки зрения гражданского (корпоративного) законодательства, не могло являться основанием для отказа в применении пониженной ставки налога.

   
   

   Иной подход, занятый судами при рассмотрении настоящего дела, приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и обществом не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения.

3. Однако, как вытекает из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки).
4. Налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что квалификация прямого вложения в капитал по 8 правилам пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса в рассматриваемой ситуации не совместима с терминологией, объектом и целями Конвенции. Напротив, как следует из содержания подпункта «а» пункта 2 статьи 10 Конвенции, данная норма соответствует аналогичному положению Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития с тем отличием, что применение пониженной ставки налога в Конвенции обусловлено не только относительным размером доли участия в капитале, но также абсолютной величиной вложения в капитал.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции указал, что выводы судов о невозможности применения пониженной ставки налога 5 процентов, мотивированные отсутствием прямого участия иностранной компании в капитале общества ошибочны. При таком положении суд посчитал, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов подлежат отмене как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела.