Переквалификация процентов в дивиденды и применение пониженной ставки по Конвенции

По результатам выездной налоговой проверки акционерного общества инспекцией было принято решение о доначислении налога на доходы иностранных организаций и пеней.

Основанием для доначислений послужила следующая правовая конструкция:

1. Общество имело задолженность по договору займа перед иностранной компанией.
2. Данная задолженность признана контролируемой (тонкая капитализация).
3. Инспекция применила положения п. 2–4 ст. 269 НК РФ и рассчитала коэффициент капитализациия
4. Разница между фактически начисленными процентами и предельными процентами была переквалифицирована в дивиденды.
5. Поскольку общество как налоговый агент не удержало налог с переквалифицированной суммы, инспекция доначислила налог на доходы иностранных организаций по ставке 15% (подп. «b» п. 2 ст. 10 Конвенции между РФ и Австрийской Республикой от 13.04.2000).

Решение налогового органа было оставлено без изменения вышестоящей инстанцией.

Ключевой вопрос заключался в применении пониженной ставки 5% в соответствии с подп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции.

Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что пониженная ставка применяется только при наличии прямого владения иностранной компанией долей участия в уставном капитале российского общества (не менее 10% и стоимостью свыше 100 000 долларов США).

Поскольку иностранная компания не являлась акционером напрямую, суды отказали в применении ставки 5%.

• Оспорить применение ставки 15% и добиться применения пониженной ставки 5%;
• Доказать, что переквалифицированные проценты являются дивидендами в смысле Конвенции;
• Подтвердить, что отсутствие формального корпоративного участия не исключает применения пониженной ставки;
• Сформировать правовую позицию о приоритете международного соглашения над узким корпоративным толкованием.

1. Толкование термина «дивиденды»

Согласно п. 3 ст. 10 Конвенции термин «дивиденды» включает:

• доход от акций;
• доход от иных прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли;
• иные доходы, приравниваемые к дивидендам по национальному законодательству.

Поскольку в силу п. 4 ст. 269 НК РФ переквалифицированные проценты признаются дивидендами для целей налогообложения, к ним применимы положения ст. 10 Конвенции.

2. Понятие «прямого владения капиталом»

В правовой позиции указано, что термин «прямое владение капиталом» в Конвенции не должен толковаться исключительно через призму корпоративного законодательства.

Иностранная компания фактически осуществляла инвестиции в капитал российского общества через механизм заемного финансирования, который в силу ст. 269 НК РФ был приравнен к участию в капитале.

Следовательно, формальное отсутствие акций не исключает экономического содержания участия.

3. Недопустимость дополнительной фискальной санкции

С учетом правовой позиции, изложенной в п. 7 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает расчет налога так, как если бы злоупотребления не было.

Применение повышенной ставки 15% вместо 5% фактически является дополнительной санкцией, не предусмотренной налоговым законодательством.

4. Соответствие Конвенции Модельной конвенции ОЭСР

Подп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции соответствует положениям Модельной конвенции ОЭСР.

Конвенция предусматривает два критерия:

• относительный размер участия (не менее 10%);
• абсолютный размер инвестиций.

Налоговый орган не представил доказательств несовместимости применения пониженной ставки с целями Конвенции.

Суд кассационной инстанции признал выводы нижестоящих судов ошибочными.

Указано, что:

• отсутствие формального прямого участия в уставном капитале не может служить самостоятельным основанием для отказа в применении пониженной ставки;
• суды неправильно истолковали нормы материального права;
• судебные акты подлежат отмене как принятые с существенными нарушениями.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих судов.

Правовая позиция общества признана обоснованной.

Удалось:

• добиться пересмотра подхода к применению ст. 10 Конвенции;
• сформировать практику по применению пониженной ставки при переквалификации процентов в дивиденды;
• подтвердить приоритет экономического содержания над формальной корпоративной структурой.

Кейс имеет значение для:

• практики применения правил тонкой капитализации (ст. 269 НК РФ);
• налогообложения трансграничных дивидендов;
• толкования международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• определения стандарта применения пониженных ставок при переквалификации процентов.